CFA — Классификация и себестоимость запасов
Рассмотрим основные категории и статьи запасов, а также принципы формирования себестоимости запасов и включения затрат в себестоимость запасов в соответствии с МСФО и US GAAP, — в рамках изучения анализа финансовой отчетности по программе CFA.
Торговые и производственные компании получают выручку и прибыль за счет продажи запасов (англ. ‘inventory’). Кроме того, запасы может представлять собой значительный актив на балансах этих компаний.
Торговые компании (оптовые и розничные) приобретают готовые для продажи запасы у производителей и, таким образом, формируют только один тип запасов — запасы готовой продукции.
Производители, однако, закупают сырье и материалы у поставщиков, а затем увеличивают их стоимость (т.е. создают добавленную стоимость) путем переработки сырья и материалов в готовую продукцию.
Производители, как правило, классифицируют запасы по трем различным категориях:
- Cырье и материалы (англ. ‘raw materials’),
- Незавершенное производство (англ. ‘work in progress’) и
- Готовая продукция (англ. ‘finished goods’).
Возможна и другая классификация. Классификация запасов должна соответствовать характеру деятельности компании.
Незавершенное производство — начавшийся процесс преобразования сырья, когда сырье и материалы еще не стали готовой к продаже продукцией.
Производители могут представлять в отчетности либо отдельную балансовую стоимость своего сырья, незавершенного производства и готовой продукции, либо просто представлять общую сумму запасов.
Если используется последний подход, компания должна далее раскрывать балансовую стоимость своего сырья, незавершенного производства и готовой продукции в примечаниях к финансовой отчетности.
Запасы и себестоимость продаж (упоминается также как себестоимость реализованной продукции или себестоимость проданных товаров, англ. ‘cost of sales’, ‘cost of goods sold’) — это значительные статьи в финансовой отчетности многих компаний.
Как правило, в терминологии МСФО используется ‘cost of sales’, а в терминологии US GAAP — ‘cost of goods sold’.
Сравнение финансовых показателей компаний, связанных с запасами, является сложной задачей из-за того, что правила учета допускают различные варианты оценки запасов: различия в выборе метода оценки запасов могут привести к значительным расхождениям в себестоимости запасов и реализованной продукции.
Анализ финансовой отчетности был бы гораздо проще, если бы все компании использовали единый метод оценки запасов или если бы уровень цен запасов оставался постоянным в течение долгого времени.
Если бы не было инфляции или дефляции стоимости запасов и, таким образом себестоимость единицы запасов оставалась бы неизменной, выбор метода оценки запасов не имел бы никакого значения. Тем не менее, уровень цен запасов обычно меняется с течением времени.
МСФО позволяют относить себестоимость запасов (стоимость товаров предназначенных для продажи) на себестоимость продаж и произведенной продукции с использованием трех формул расчета себестоимости:
- Метод себестоимости каждой единицы (англ. ‘specific identification of cost’),
- ФИФО или «первое поступление — первый отпуск» (FIFO, ‘first-in, first-out’),
- Средневзвешенная стоимость (англ. ‘weighted average cost formula’).
US GAAP позволяют те же 3 метода оценки (называемые в терминах US GAAP ‘cost flow assumptions’, т.е. «методы признания стоимостных потоков» или дословно — «допущения о стоимостных потоках»), но допускают и четвертый метод, называемый ЛИФО или «последнее поступление — первый отпуск» (LIFO, ‘last-in, first-out’).
См. FASB ASC Topic 330 [Inventory].
Выбор метода оценки запасов влияет на распределение стоимости товаров, предназначенных для продажи, на конечную себестоимость произведенной продукции и себестоимости реализованной продукции.
Финансовые аналитики должны понимать различные методы оценки запасов и их влияние на финансовую отчетность и финансовые коэффициенты, чтобы оценивать деятельность компании на протяжении времени и в сравнении с другими участниками отрасли.
Финансовые отчеты компании и связанные примечания содержат важную информацию, которую аналитик может использовать для оценки влияния выбора метода оценки запасов на финансовые отчеты и коэффициенты.
Это чтение рассматривает следующие темы:
- Затраты, которые включаются в себестоимость запасов, и затраты, которые признаются в качестве расходов в том периоде, в котором они были понесены.
- Методы оценки запасов, сравнение себестоимости готовой продукции, себестоимости продаж и валовой прибыли для каждого метода оценки, а также при использовании периодической или непрерывной системы учета запасов.
- Метод LIFO, резерв LIFO и эффекты ликвидации LIFO, а также демонстрация необходимых корректировок отчетности для сравнения компании, использующей LIFO с другой компанией, который использует FIFO.
- Влияние изменения метода оценки запасов на финансовую отчетность.
- Оценка и представление запасов в отчетности при изменении их рыночной стоимости.
- Представление запасов в финансовой отчетности и соответствующие раскрытия информации, коэффициенты запасов и их интерпретация, а также примеры финансового анализа запасов.
Себестоимость запасов.
Согласно МСФО (IAS 2 «Запасы»), затраты, включаемые в себестоимость запасов, включают «все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов».
Затраты на приобретение (англ. ‘costs of purchase’) включают цену покупки, импортные пошлины и налоговые сборы, стоимость транспортировки, страхование во время транспортировки, погрузку-разгрузку и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением готовой продукции, материалов и услуг.
Торговые скидки, уступки и аналогичные статьи вычитаются из затрат на приобретение.
Затраты на переработку (англ. ‘costs of conversion’) включают в себя затраты, непосредственно связанные с производством продукции, такие как прямые трудозатраты, а также постоянные и переменные производственные накладные расходы.
Постоянные производственные накладные расходы (например, амортизация, затраты на обслуживание производственных зданий и управление заводом) представляют собой косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства.
Переменные производственные накладные расходы — косвенных производственные затраты (например, косвенные трудозатраты и материалы), которые изменяются в зависимости от объема производства.
Включение этих затрат в себестоимость запасов (то есть, признание в качестве актива) означает, что они не будут признаны напрямую в качестве расходов (то есть, как себестоимость продаж) в отчете о прибылях и убытках, пока запасы не будет проданы.
US GAAP содержат аналогичное описание расходов, подлежащих включению в запасы.
См. FASB ASC Topic 330 [Inventory].
МСФО и US GAAP исключают из себестоимости запасов следующие затраты:
- сверхнормативные потери сырья, трудозатрат и прочих производственных затрат,
- затраты на хранение (если они не являются частью производственного процесса),
- административные накладные расходы и
- затраты на продажу.
Эти исключенные затраты рассматриваются как расходы и признаются в отчете о прибылях и убытках в том периоде, в котором они были понесены.
Включение затрат в себестоимость запасов откладывает их признание в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках, пока эти запасы не будет проданы.
Таким образом, включение в себестоимость запасов тех затрат, которые должны были быть отнесены на расходы, будет завышать прибыль в отчете о прибылях и убытках (из-за временной разницы признания затрат) и формировать завышенную балансовую стоимость запасов в балансовом отчете.
Пример (1) классификации затрат, включаемых в себестоимость запасов.
Гипотетическая компания Acme Enterprises, составляющая финансовую отчетность по МСФО, занимается производством столов.
В 2018 году завод выпустил 900,000 столов и 1,000 столов оказались бракованными.
Для произведенных столов затраты на сырье составили €9 млн., прямые производственные трудовые затраты составили €18 млн., а накладные затраты составили €1.8 млн.
1,000 бракованных столов (относящиеся к сверхнормативным потерям) имели общую стоимость производства €30,000 (€10,000 затрат на сырье и € 20000 затрат на переработку; эти расходы не включены в затраты на производство готовых 900,000 столов).
В течение года компания Acme потратила €1 млн. на доставку грузов с сырьем и €500,000 на хранение запасов готовой продукции. Acme не имела незавершенного производства на конец года.
- Какие затраты должны быть включены в себестоимость запасов в 2018 году?
- Какие затраты следует относить на расходы в 2018 году?
Решение для части 1:
Общие затраты, включаемые в себестоимость запасов за 2018 год:
IAS 2 — Как оценивать себестоимость запасов по МСФО?
Рассмотрим принципы оценки стоимости запасов и основные компоненты затрат, включаемых в оценку себестоимости и чистой возможной цены продажи (NRV) запасов, в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы».
Согласно параграфу МСФО (IAS) 2:9 запасы оцениваются по наименьшей величине из себестоимости и чистой возможной цены продажи.
Рассмотрим первую составляющую этого основополагающего принципа оценки запасов — себестоимость (англ. ‘cost’).
Компоненты себестоимости запасов.
Себестоимость запасов включает ряд затрат, перечисленных в параграфе IAS 2:10. Это:
- все прямые затраты на приобретение запасов,
- затраты на переработку запасов и
- прочие затраты, связанные с транспортировкой и обеспечением текущего состояния запасов.
Затраты на приобретение.
Затраты на приобретение запасов включают цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги, связанные с закупкой (кроме налогов, которые впоследствии возмещаются налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузку и расходы, непосредственно связанные с закупкой.
Из себестоимости также исключаются (вычитаются) торговые скидки, уступки и прочие аналогичные статьи.
Предусмотренные договором скидки и уступки признаются заранее, если существует вероятность того, что они будут получены или вступят в силу.
Дискреционные (т.е. не предусмотренные договором) скидки и уступки не признаются заранее. Порядок учета дискреционных скидок и уступок при оценке себестоимости не указан явным образом в IAS 2, но к ним можно применять параграф IAS 34:B23 (из дополнительного руководства к стандарту IAS 34 «Промежуточная отчетность»).
Особенности учета таких скидок при оценке запасов показаны в примере ниже.
Пример учета договорных скидок на объем закупок при оценке себестоимости запасов.
На 1 января 20×1 Компания А, ритейлер, заключает договор с поставщиком продукта X. В соответствии с 2-летним договором, Компания А приобретает продукт X по цене 100 д.е. за единицу.
Договор предусматривает, что Компания А получает 5 д.е. скидки за каждую купленную единицу товара (применяется ретроспективно в отношении всех закупок), если она купит по меньшей мере 10,000 единиц продукта в течение 2-летнего срока действия договора.
В течение года 20×1, Компания A закупила 9,000 ед. продукта, из которых 8,500 уже были проданы клиентам на конец года.
На 31 декабря 20×1 Компания A оценивает высокую вероятность получения скидки на объем закупок продукта Х, так как продажи этого продукта усилились во второй половине 20×1 года.
Рассматриваемая скидка является договорной, поэтому Компания А признает ее в своей финансовой отчетности за 20×1 год, сделав следующие проводки:
1. Компания А приобретает 9,000 ед. продукта по цене $100 за единицу, из которых 8,500 ед. были проданы в течение отчетного периода.
Кредит. Денежные средства: 900,000 д.е.
Дебет. Запасы: 50,000 д.е.
Дебет. Себестоимость проданных товаров: 850, 000 д.е.
2. Компания A начисляет скидку в размере 5 д.е. на единицу продукции.
Кредит. Дебиторская задолженность по расчетам с поставщиками: 45,000 д.е.
Дебет. Запасы: 2,500 д.е.
Дебет. Себестоимость проданных товаров: 42,500 д.е.
Пример учета дискреционных скидок на объем закупок при оценке себестоимости запасов.
На 1 января 20×1 компания А, ритейлер, заключает договор с поставщиком продукта X. В соответствии с 2-летним договором, компания А покупает продукт X по цене $ 100 за единицу.
Поставщик X обычно предоставляет скидки компаниям при больших объемах закупок. Однако, эти скидки не предусмотрены договором и предоставляются полностью на усмотрение поставщика X.
В течение 20×1 Компания А приобрела 9,000 единиц продукта. По состоянию на 31 декабря 20×1 Компания А предполагает предоставление ей поставщиком уступки по итогам 2-летнего срока действия договора.
Поскольку уступка является дискреционной, Компания А не признает ее в своей финансовой отчетности за 20×1 год. Если размер предполагаемой уступки окажется существенным, Компания А раскроет ее в качестве условного актива.
Затраты на переработку.
В соответствии с параграфом IAS 2:12, затраты на переработку включают в себя:
- Затраты, напрямую связанные производством продукции (например, используемое в переработке сырье или трудозатраты),
- Распределенные переменные производственные накладные расходы,
- Распределенные постоянные производственные накладные расходы.
Переменные производственные накладные расходы.
Переменные производственные накладные расходы (англ. ‘variable production overheads’) — это косвенные производственные затраты, которые меняются в зависимости от объема производства. Примерами этих расходов являются косвенные затраты на сырье или трудозатраты.
Переменные производственные накладные расходы распределяются на каждую единицу продукции на основе фактической загрузки производственных мощностей, как указано в параграфе IAS 2:13.
Тем не менее, сверхнормативные потери сырья и другие неэффективные затраты относятся на расходы в отчете о прибылях и убытках по мере их возникновения [см. параграф IAS 2:16(a)].
Постоянные производственные накладные расходы.
Постоянные производственные накладные расходы (англ. ‘fixed production overheads’) — это косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства.
Примерами этих расходов являются амортизация и расходы на обслуживание зданий и оборудования, используемых в процессе производства, а также административные расходы на управление производством.
Постоянные производственные накладные расходы распределяются на каждую единицу продукции на основе нормальной загрузки производственных мощностей.
На практике, в качестве нормальной мощности наиболее часто используется фактический уровень производства.
Но фактический уровень производства необходимо корректировать во время периодов простоя (например, из-за отсутствия заказов от покупателей) или непредвиденного ремонта зданий или оборудования. Результаты таких корректировок соответствующих постоянных производственных накладных расходов сразу признаются в составе прибыли и убытков, а не в себестоимости запасов [см. параграф IAS 2:13].
Необходимо отметить, что распределение производственных накладных расходов является обязательным требованием согласно МСФО (IAS) 2, то есть компания не может принять решение об их исключении из себестоимости запасов.
См. также более подробные примеры распределения расходов на себестоимость запасов:
Прочие затраты, включаемые в себестоимость запасов.
IAS 2 позволяет включать в балансовую стоимость запасов прочие затраты, не являющиеся прямыми затратами на закупку или переработку. Но эти прочие затраты должны быть связаны с «обеспечением текущего местонахождения и состояния запасов» [см. параграф IAS 2:15].
Примерами таких затрат являются непроизводственные накладные расходы или затраты на разработку продуктов для конкретных клиентов.
Однако параграф IAS 2:16 содержит перечень конкретных затрат, которые необходимо исключать из себестоимости запасов:
- сверхнормативные потери сырья, трудозатраты или прочие производственные затраты;
- затраты на хранение, кроме затрат, необходимых для перехода к следующей стадии производства;
- административные накладные расходы, не связанные с транспортировкой запасов и обеспечением их текущего состояния; и
- затраты на продажу.
МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» устанавливает критерии для признания затрат по заимствованиям в себестоимости запасов.
Затраты на хранение запасов.
Затраты на хранение (англ. ‘storage costs’) исключаются из себестоимости запасов, если они не требуются для перехода к дальнейшей стадии производства. Таким образом, хранение готовой продукции на складе не увеличивает их себестоимость.
То же самое относится к расходу сырья на хранение или незавершенному производству из-за нарушения сроков производственного процесса (например, хранение кирпичей, прежде чем они будут перемещены на строительную площадку).
Примерами запасов, производственный процесс которых требует хранения, включают выдержанные алкогольные напитки (например, вино) или определенные виды продуктов питания (например, сыр или хамон).
Затраты на транспортировку.
Затраты на транспортировку (англ. ‘transportation costs’) могут быть отнесены на себестоимость запасов, если они «понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов».
В то же время, они не могут являться затратами на продажу (коммерческими затратами), поскольку эта категория затрат должна исключаться из себестоимости согласно параграфу IAS 2:16(d).
Отличить эти затраты может быть непросто, и также может быть сложно обосновать свое решение.
Например, принято считать, что затраты транспортировку готовой продукции от места производства или основных складов компании в розничные точки, также добавляются к себестоимости запасов, поскольку эти затраты понесены «для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов», необходимого для осуществления их продажи.
С другой стороны, транспортировка запасов между розничными точками или транспортировка из розничных точек покупателям, скорее всего, связана с коммерческой деятельностью и, следовательно, такие затраты должны относиться на расходы в составе прибыли или убытка по мере их возникновения.
Непроизводственные накладные расходы.
Параграф IAS 2:15 гласит, что целесообразно включать непроизводственные накладные расходы в себестоимость запасов при условии, что эти расходы «понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов».
Эта формулировка позволяет относить на себестоимость запасов очень широкий круг непроизводственных накладных расходов, так как обычно можно смело утверждать, что почти каждый отдел компании, в сущности, вносит свой вклад в обеспечение текущего местонахождения и состояния запасов.
Поэтому каждой компании необходимо принять собственную учетную политику, основанную на разумных критериях и принимающую во внимание соображения существенности.
Финансовые затраты в себестоимости запасов.
Если при приобретении запасов в кредит, условия торгового кредита отличается от обычных кредитных условий (например, срок кредитования значительно больше, чем в среднем по отрасли), стоимость запасов признается на основе цены покупки на условиях обычного торгового кредита.
Разница между ценой покупки на условиях обычного торгового кредита и фактическими выплатами признается как процентные расходы на протяжении периода финансирования (см. параграф IAS 2:18).
МСФО (IAS) 2 не очень подробно рассматривает этот вопрос, поэтому за подробностями можно обратиться к стандарту МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», в котором приведены критерии для определения того, содержит ли договор значительный компонент финансирования.
Финансовые затраты в себестоимости запасы также могут попадать в сферу применения МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям».
Чистая возможная цена продажи (NRV) запасов.
Напомним, что согласно параграфу IAS 2:9 запасы должны оцениваться по наименьшей величине из себестоимости и чистой возможной цены продажи.
Чистая возможная цена продажи (NRV, от англ. ‘net realisable value’) представляет собой расчетную цену продажи в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.
Другими словами, при такой оценке запасы списываются ниже их себестоимости, если, например, они повреждены, устарели или их рыночная цена заметно снизилась (см. параграф IAS 2:28).
При оценке NRV также учитывается цель удержания запасов. Например, NRV запасов, предназначенных для выполнения договоров на продажу товаров или оказание услуг по твердым ценам, определяется на основе цены, указанной в этих договорах (см. параграф IAS 2:31).
Чистая возможная цена продажи отличается от справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, поскольку NRV является специфичной для компании стоимостью, а справедливая стоимость — нет (см. параграф IAS 2:7).
Сумма списанных ранее запасов может быть восстановлена в последующих периодах, если изменились обстоятельства, которые привели к списанию (см. параграф IAS 2:33).
Потверждения оценки, полученные после окончания отчетного периода.
Важным показателем оценки NRV является последнее имеющееся потвеждение цены продажи, в том числе цены продажи после отчетной даты, которые, как правило, подтверждают условия, существовавшие на отчетную дату (см. параграф IAS 2:30).
Затраты на продажу.
IAS 2 оставляет пространство для интерпретации, когда дело доходит до принятия решения о том, какие коммерческие расходы (затраты на продажу) должны быть включены в оценку NRV, поскольку нет явных указаний на то, что в оценку NRV должны включаться только прямые затраты, или распределенные косвенные затраты.
Поэтому в этом вопросе важен выбор учетной политики, которая должна применяться последовательно.
Сырье.
Сырье и прочие материалы, предназначенные для использования в производстве запасов не списываются ниже себестоимости, если готовая продукция, в которую они будут включены, предполагается продать по себестоимости или выше себестоимости.
Таким образом, списание запасов до чистой возможной цены продажи (NRV) не допускается только потому, что цены на сырье упали или будущая операционная прибыль окажется неудовлетворительной.
Но, если снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает NRV, сырье списывается до NRV (см. параграф IAS 2:32).
IAS 2 — Как распределить затраты на переработку запасов на себестоимость продукции?
Рассмотрим пример распределения затрат на переработку запасов на себестоимость продукции при ненормальных обстоятельствах, таких как чрезвычайно низкий уровень производства или аномально высокий уровень производства.
Этот вопрос кажется довольно элементарным, но он очень важен и требует уточнения.
Довольно часто можно наблюдать следующую ситуацию: при чрезвычайно высоких или низких уровнях производства компании просто делают подсчет того, сколько затрат должно быть распределено на 1 единицу продукции, и в итоге они иногда переоценивают или недооценивают себестоимость из-за разных уровней производства и создают беспорядок в своих учетных системах.
Сначала разберемся, что представляет собой распределение затрат на переработку.
Что такое распределение затрат на переработку запасов?
Согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы» затраты на переработку запасов (англ. ‘costs of conversion’) следует также включать систематически распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию (см. IAS параграф 12).
Переменные накладные расходы здесь очевидны, поскольку они напрямую зависят от объема производства, такого как косвенные затраты на сырье и косвенные затраты на оплату труда.
Например, допустим, что вам нужен 1 сотрудник-супервайзер для производства 2-х кораблей.
Если вы производите 4 корабля, вам нужны 2 супервайзера. Стоимость оплаты труда этого супервайзера является переменными накладными расходами, поскольку необходимое количество супервайзеров зависит от количества произведенных кораблей.
В этом примере распределить затраты на 1 единицу продукции легко — вы просто добавляете ½ стоимости оплаты труда супервизора к стоимости корабля.
Распределение постоянных накладных расходов на производство — более сложная задача.
Например, зарплата менеджера завода, который контролирует супервайзеров: его зарплата будет одинаковой независимо от количества произведенных кораблей.
Как распределить постоянные накладные расходы?
В МСФО (IAS) 2 говорится, что вы должны распределять постоянные производственные накладные расходы на затраты на переработку на основе нормальной загрузки производственных мощностей (см. IAS 2 параграф 13).
Что значит нормальная загрузка (англ. ‘normal capacity’)?
Это ожидаемый уровень производства, который будет достигнут в среднем за определенный период при нормальных условиях.
Чтобы распределить постоянные накладные расходы, нужно задаться вопросом: каков фактический уровень производства?
- Если ваш фактический уровень производства примерно такой же, как при нормальной загрузке производства, вы можете распределить затраты на переработку запасов на основе фактического уровня.
- Если ваш фактический уровень намного ниже, чем нормальная загрузка, то вы не можете распределить затраты на основе фактического уровня, но все же можете распределить их в пределах нормальной загрузки. Оставшаяся нераспределенная сумма относится на счет прибылей или убытков.
- Если ваш фактический уровень выше, чем нормальная загрузка, то распределение на основе нормальной загрузки может означать, что вы распределили больше затрат, чем действительно понесли, — вы не можете этого сделать. Таким образом, вы просто будете распределять меньше на единицу продукции, исходя из фактического производства.
Пример распределение затрат на основе разных уровней производства.
Представьте, что вы производите спортивные лодки. Ваша нормальная загрузка составляет 1 000 лодок в год, а общие производственные издержки составляют 2 000 д.е. за 1 лодку без учета постоянных накладных расходов.
Помимо прочих затрат, вы выплачиваете вознаграждение менеджеру производственного предприятия в размере 100 000 д.е. в год.
Следовательно, обычно вы можете распределить 100 000 д.е. / 1 000 = 100 д.е. как постоянные накладные расходы на себестоимость 1 лодки.
Распределение затрат при нормальном уровне производства.
Если вы фактически производите 990 лодок в год, и вы распределили в общей сложности 99 000 д.е., это нормально (если нераспределенная разница в 1 000 д.е. не является существенной).
Причина в том, что ваше фактическое производство в 990 лодок близко к нормальной мощности в 1 000 лодок.
Таким образом, общая себестоимость 1 лодки составляет:
2 000 д.е. + 100 д.е. = 2 100 д.е.
Распределение затрат на низком уровне производства.
Теперь представьте, что у вас низкий уровень производства.
Допустим, вы производили всего 800 лодок в год, а фактические затраты на менеджера фабрики по-прежнему составили 100 000 д.е.
Вы не можете выделить 100 000 д.е. / 800 = 125 д.е. в качестве затрат на переработку на 1 лодку, поскольку это распределение НЕ основано на нормальной загрузке производства.
Вместо этого вы должны распределить 100 д.е. на 1 лодку, исходя из нормальной загрузки 1 000 лодок в год.
Таким образом, вы распределяете только 800 \( \times \) 100 д.е. = 80 000 д.е., а оставшаяся нераспределенная зарплата в размере 20 000 д.е. относится на счет прибылей или убытков.
Дебет. Запасы:
80 000 д.е.
Дебет. Прибыли и убытки — Вознаграждение работникам:
20 000 д.е.
Кредит. Денежные средства:
100 000 д.е.
Общая себестоимость 1 лодки по-прежнему составляет:
2 000 д.е. + 100 д.е. = 2 100 д.е.
Распределение затрат при ненормально высоком уровне производства.
Допустим, вы произвели 1 200 лодок вместо 1 000 из-за большого разового заказа от вашего клиента.
В этом случае, исходя из нормальной загрузки, вы бы распределили на себестоимость:
100 д.е. \( \times \) 1 200 = 120 000 д.е.
Но ваши фактически понесенные расходы на зарплату вашего руководителя производства составили всего 100 000 д.е.
Поэтому на 1 лодку можно распределить только:
100 000 д.е. / 1 200 = 83 д.е.
Таким образом, общая себестоимость одной лодки теперь составляет:
2 000 д.е. + 83 д.е. = 2 083 д.е.
IAS 2 «Запасы»
Полный перечень Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) Введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н; с учетом поправок документов МСФО, введенных в действие на территории Российской Федерации приказами Минфина России от 27.06.2016 № 98н; от 11.07.2016 № 111н.
Цель
1. Целью настоящего стандарта является определение порядка учета запасов. Основным вопросом при учете запасов является определение суммы затрат, которая признается в качестве актива и переносится на будущие периоды до признания соответствующей выручки. Настоящий стандарт содержит указания по определению первоначальной стоимости и ее последующему признанию в качестве расходов, включая любое списание до чистой возможной цены продажи. Он также содержит указания относительно формул расчета себестоимости, которые используются для отнесения затрат на запасы.
Сфера применения
2. Настоящий стандарт применяется в отношении всех запасов, за исключением следующих: (a) [удален] (b) финансовые инструменты (см. МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление» и МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»); и (c) биологические активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, и сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора (см. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»). 3. Настоящий стандарт не применяется к оценке запасов, которыми владеют: (a) производители сельскохозяйственной продукции и продукции лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, а также полезных ископаемых и продуктов переработки полезных ископаемых при условии, что они оцениваются по чистой возможной цене продажи в соответствии с принятой практикой учета в этих отраслях. Если такие запасы оцениваются по чистой возможной цене продажи, изменения в этой цене признаются в составе прибыли или убытка за период, когда эти изменения произошли; (b) товарные брокеры-трейдеры, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу. Если такие запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу, изменения справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу признаются в составе прибыли или убытка за период, когда эти изменения произошли. 4. Запасы, упомянутые в пункте 3(a), оцениваются по чистой возможной цене продажи на определенных стадиях производства. Это происходит, например, когда собрана сельскохозяйственная продукция или добыты полезные ископаемые, а их продажа гарантирована в силу форвардного контракта или гарантии государства, или когда существует активный рынок и риск необеспечения продажи ничтожно мал. К таким запасам не применяются только требования настоящего стандарта к оценке. 5. Брокеры-трейдеры – лица, покупающие или продающие товары от имени других лиц или за свой собственный счет. Запасы, упомянутые в пункте 3(b), в основном приобретаются с целью продажи в обозримом будущем и извлечения прибыли из колебаний в цене или из маржи брокера-трейдера. Если такие запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу, к ним не применяются только требования настоящего стандарта к оценке.
Определения
6. В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях: Запасы – активы: (a) предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности; (b) находящиеся в процессе производства для такой продажи; или (c) находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или оказания услуг. Чистая возможная цена продажи – расчетная цена продажи в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи. Справедливая стоимость – цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (см. МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»). 7. Чистая возможная цена продажи относится к чистой сумме, которую рассчитывает выручить организация от продажи запасов в ходе обычной деятельности. Справедливая стоимость отражает цену таких запасов, по которой проводилась бы обычная сделка по продаже этих же запасов на основном (или наиболее выгодном) рынке между участниками рынка на дату оценки. Первая представляет собой стоимость, специфичную для организации, последняя – нет. Чистая возможная цена продажи запасов может отличаться от справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу. 8. К запасам относятся и товары, купленные и предназначенные для перепродажи, включая, например, товары, купленные организацией розничной торговли и предназначенные для перепродажи, или землю и другое имущество, предназначенные для перепродажи. К запасам также относятся готовая продукция или незавершенное производство организации, включая сырье и материалы, предназначенные для использования в процессе производства. Затраты, понесенные в связи с выполнением договора с покупателем, которые не приводят к возникновению запасов (или активов, попадающих в сферу применения другого стандарта), учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».
Оценка запасов
9. Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи.
Себестоимость запасов
10. Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.
Затраты на приобретение
11. Затраты на приобретение запасов включают в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются организации налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относящиеся к приобретению готовой продукции, материалов и услуг. Торговые скидки, уступки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение.
Затраты на переработку
12. Затраты на переработку запасов включают в себя затраты, такие как прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством продукции. Они также включают систематически распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянные производственные накладные расходы – это косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например амортизация и обслуживание производственных зданий,оборудования и активов в форме права пользования, которые используются в производственном процессе, а также связанные с производством управленческие и административные затраты. Переменные производственные накладные расходы – это косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства, например косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда. 13. Отнесение постоянных производственных накладных расходов на затраты на переработку производится на основе нормальной загрузки производственных мощностей. Нормальная загрузка – это тот объем производства, который ожидается получить исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием. Фактический объем производства может использоваться в том случае, если он примерно соответствует нормальной производительности. Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается в результате низкого уровня производства или простоев. Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве расходов в период возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается таким образом, чтобы запасы не оценивались выше себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей. 14. В процессе производства может одновременно производиться более одного продукта. Это происходит, например, при производстве совместно производимых продуктов или основного продукта и побочного продукта. Если затраты на переработку каждого продукта не могут быть идентифицированы отдельно, они распределяются между продуктами на пропорциональной и последовательной основе. Например, распределение может производиться на основе относительной стоимости продаж каждого продукта либо на стадии процесса производства, когда продукты становятся отдельно идентифицируемыми, либо при завершении производства. Большинство побочных продуктов по своей природе не являются существенными. В подобных случаях они часто оцениваются по чистой возможной цене продажи, и эта стоимость вычитается из себестоимости основного продукта. Как следствие, балансовая стоимость основного продукта незначительно отличается от его себестоимости.
Прочие затраты
15. Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той мере, в которой они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов. Например, может быть целесообразным включение в себестоимость запасов непроизводственных накладных расходов или затрат по разработке продуктов для конкретных клиентов. 16. Примерами затрат, не включаемых в себестоимость запасов и признаваемых в качестве расходов в период возникновения, являются: (a) сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат; (b) затраты на хранение, если только они не требуются в процессе производства для перехода к следующей стадии производства; (c) административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов; и (d) затраты на продажу. 17. МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» определяет те редкие случаи, когда затраты по заимствованиям включаются в себестоимость запасов. 18. Организация может приобрести запасы на условиях отсрочки погашения. Если соглашение фактически содержит элемент финансирования, такой элемент, как разница между ценой покупки на условиях обычного торгового кредита и выплаченной суммой, признается в качестве расходов на выплату процентов на протяжении периода финансирования.
Стоимость запасов поставщика услуг
Себестоимость собранной сельскохозяйственной продукции, полученной от биологических активов
20. В соответствии с МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» запасы, состоящие из собранной сельскохозяйственной продукции, которую организация получила от своих биологических активов, при первоначальном признании оцениваются по справедливой стоимости на момент сбора за вычетом затрат на продажу. Это является себестоимостью запасов на упомянутую дату в рамках применения настоящего стандарта.
Методы оценки себестоимости
21. Для удобства могут использоваться такие методы оценки стоимости запасов, как метод учета по нормативным затратам или метод учета по розничным ценам, если результаты их применения примерно соответствуют значению себестоимости. Нормативные затраты учитывают нормальные уровни потребления сырья и материалов, труда, эффективности и производительности. Они регулярно анализируются и при необходимости пересматриваются с учетом текущих условий. 22. Метод розничных цен часто используется в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого количества быстро меняющихся статей с одинаковой нормой прибыли, в отношении которых практически неосуществимо использовать прочие методы определения себестоимости. Себестоимость единицы запасов определяется путем уменьшения цены продажи данной единицы запасов на соответствующий процент валовой маржи. При определении величины используемого процента учитываются запасы, стоимость которых была уменьшена до уровня ниже их первоначальной цены продажи. Часто используется среднее значение процента для каждого отдела розничной торговли.
Формулы расчета себестоимости
23. Себестоимость статей запасов, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и выделенных для конкретных проектов, должна определяться по себестоимости каждой единицы. 24. Метод себестоимости каждой единицы предполагает, что понесенные затраты относятся на установленные единицы запасов. Этот порядок учета подходит для единиц, выделенных для конкретных проектов, вне зависимости от того, были ли они куплены или же произведены. Тем не менее расчет себестоимости каждой единицы неуместен в случаях, когда существует большое количество единиц запасов, которые обычно являются взаимозаменяемыми. В таких случаях для получения предопределенной величины влияния на прибыль или убыток можно было бы использовать метод выбора тех позиций, которые остаются в запасах. 25. Себестоимость запасов, помимо тех, которые рассматриваются в пункте 23, должна определяться по формуле «первое поступление – первый отпуск» (ФИФО) или средневзвешенной стоимости. Организация должна использовать одну и ту же формулу расчета себестоимости для всех запасов, имеющих сходные свойства и характер использования организацией. Применительно к запасам с несходными свойствами или характером использования может быть оправданно применение разных формул расчета себестоимости. 26. Например, запасы, используемые в одном операционном сегменте, могут использоваться организацией иначе, чем аналогичные запасы в другом операционном сегменте. Тем не менее различие в географическом местонахождении запасов (или в применимых налоговых правилах) само по себе не является достаточным основанием для использования разных формул расчета себестоимости. 27. Формула ФИФО исходит из допущения, что те единицы запасов, которые были куплены или произведены первыми, будут проданы первыми, и что, соответственно, те статьи, которые остаются в запасах на конец периода, были куплены или произведены последними. Согласно формуле расчета по средневзвешенной стоимости себестоимость каждой статьи определяется на основе средневзвешенного значения себестоимости аналогичных статей на начало периода и себестоимости аналогичных статей, купленных или произведенных в течение периода. Среднее значение может рассчитываться на периодической основе или при получении каждой новой партии в зависимости от специфики деятельности организации.
Чистая возможная цена продажи
28. Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в случае их повреждения, полного или частичного устаревания или снижения их цены продажи. Себестоимость запасов также может оказаться невозмещаемой в случае увеличения расчетных затрат на завершение производства или расчетных затрат на продажу. Практика списания запасов ниже себестоимости до уровня чистой возможной цены продажи согласуется с принципом, предусматривающим, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования. 29. Запасы обычно списываются до чистой возможной цены продажи пообъектно. Однако в некоторых случаях может оказаться целесообразной группировка сходных или связанных друг с другом единиц запасов. Это может произойти с единицами запасов, относящимися к одному и тому же товарному ассортименту, которые имеют одинаковое предназначение или конечное использование, произведены и продаются в одной и той же географической области и которые практически невозможно оценить отдельно от прочих статей того же товарного ассортимента. Неправильным подходом является списание запасов на основе их классификации, например списание готовой продукции или списание всех запасов в конкретной отрасли или географическом сегменте.
30. Расчетные оценки чистой возможной цены продажи основываются на наиболее надежном из имеющихся подтверждении суммы, которую можно получить от реализации запасов, на момент выполнения таких оценок. Эти оценки учитывают колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, произошедшим после окончания периода, в той мере, в которой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец данного периода. 31. Расчетные оценки чистой возможной цены продажи также учитывают предназначение имеющегося запаса. Например, чистая возможная цена продажи того объема запасов, который предназначен для выполнения договоров на продажу товаров или оказание услуг по твердым ценам, определяется на основе цены, указанной в этих договорах. Если объем запасов, предназначенный для выполнения договоров на продажу, меньше общего объема соответствующих запасов, то чистая возможная цена продажи излишка определяется на основе общих цен продажи. В случае превышения объемов запасов по договорам на продажу товаров по твердым ценам над объемом имеющихся запасов или в случае договоров на покупку запасов по твердым ценам могут возникнуть оценочные обязательства. Такие оценочные обязательства являются предметом рассмотрения МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». 32. Сырье и прочие материалы, предназначенные для использования в производстве запасов, не списываются до уровня ниже себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается продать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости. Тем не менее, если снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает чистую возможную цену продажи, сырье списывается до чистой возможной цены продажи. В таких случаях затраты на замещение сырья могут оказаться наилучшей из имеющихся оценок его чистой возможной цены продажи. 33. В каждом последующем периоде анализ чистой возможной цены продажи выполняется заново. Если обстоятельства, обусловившие необходимость списания запасов до уровня ниже себестоимости, перестают существовать или имеется явное свидетельство увеличения чистой возможной цены продажи в силу изменившихся экономических условий, списанная ранее сумма восстанавливается (т. е. восстановление производится в пределах суммы первоначального списания) таким образом, чтобы новая балансовая стоимость соответствовала наименьшему из двух значений: себестоимости или пересмотренной чистой возможной цене продажи. Например, это происходит тогда, когда какая-либо единица запасов, учитываемая по чистой возможной цене продажи из-за снижения цены продажи ранее, все еще остается в запасах в последующем периоде, а ее цена продажи увеличилась.
Признание в качестве расходов
34. При продаже запасов балансовая стоимость этих запасов должна быть признана в качестве расходов в том периоде, в котором признается соответствующая выручка. Сумма любого списания стоимости запасов до чистой возможной цены продажи и все потери запасов должны быть признаны в качестве расходов в том периоде, в котором имели место списание или потери. Сумма любого восстановления в отношении ранее проведенного списания запасов, вызванного увеличением чистой возможной цены продажи, должна быть признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в том периоде, в котором произошло восстановление. 35. Некоторые запасы могут относиться на другие счета активов, например запасы, использованные в качестве компонента основных средств, созданных собственными силами. Запасы, отнесенные на другие активы, признаются в качестве расходов на протяжении срока полезного использования соответствующего актива.
Раскрытие информации
36. Финансовая отчетность должна раскрывать: (a) принципы учетной политики, принятые для оценки запасов, включая используемую формулу расчета себестоимости; (b) общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость запасов по видам, используемым данной организацией; (c) балансовую стоимость запасов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу; (d) величину запасов, признанную в качестве расхода в течение отчетного периода; (e) сумму любого списания стоимости запасов, признанную в качестве расхода в отчетном периоде в соответствии с пунктом 34; (f) сумму любого восстановления списания, которая была признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в отчетном периоде в соответствии с пунктом 34; (g) обстоятельства или события, которые привели к восстановлению списания стоимости запасов в соответствии с пунктом 34; и
(h) балансовую стоимость запасов, переданных в залог в качестве обеспечения обязательств. 37. Информация о балансовой стоимости по видам запасов и о масштабе изменений в этих активах полезна для пользователей финансовой отчетности. Как правило, запасы делятся на следующие виды: товары, сырье, материалы, незавершенное производство и готовая продукция. 38. Величина запасов, признанных в качестве расходов в течение периода, которую часто называют себестоимостью продаж, состоит из тех затрат, которые ранее включались в оценку уже проданных запасов, а также из нераспределенных производственных накладных расходов и сверхнормативной производственной себестоимости запасов. Специфика деятельности организации также может потребовать включения других сумм, таких как затраты на сбыт продукции. 39. Некоторые организации используют такой формат отчета о прибылях и убытках, который предусматривает раскрытие других величин вместо себестоимости запасов, признанных в качестве расходов в течение отчетного периода. Согласно этому формату организация представляет анализ расходов с использованием классификации, основанной на характере затрат. В этом случае организация раскрывает информацию о затратах, признанных в качестве расходов применительно к сырью и расходным материалам, затратам на оплату труда и прочим затратам, вместе с суммой чистого изменения остатков запасов за период.
Дата вступления в силу
40. Организация должна применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 года или после этой даты. Досрочное применение приветствуется. Если организация применит настоящий стандарт для периода, начинающегося до 1 января 2005 года, она должна раскрыть этот факт. 40A. [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.] 40B. [Удален] 40C. МСФО (IFRS) 13, выпущенным в мае 2011 года, внесены поправки в определение справедливой стоимости в пункте 6, а также в пункт 7. Организация должна применить данные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 13. 40D. [Удален] 40E. МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», выпущенным в мае 2014 года, внесены изменения в пункты 2, 8, 29 и 37. Организация должна применить данные изменения одновременно с применением МСФО (IFRS) 15. 40F. МСФО (IFRS) 9, выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункт 2 и удалены пункты 40A, 40B и 40D. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9. 40G. МСФО (IFRS) 16 «Аренда», выпущенным в январе 2016 года, внесены поправки в пункт 12. Организация должна применить эти поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 16.
Прекращение действия других документов
41. Настоящий стандарт заменяет МСФО (IAS) 2 «Запасы» (пересмотренный в 1993 году). 42. Настоящий стандарт заменяет Разъяснение ПКР (SIC) — 1 «Последовательность – различные способы расчета себестоимости запасов». © IFRS Foundation Полный перечень Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО)